La Quinta Sezione della Corte di Cassazione, con Ordinanza n. 582/2025, si è recentemente pronunciata sulla corretta qualificazione giuridica di un complesso schema societario volto a ottenere indebiti vantaggi fiscali, stabilendo che l’utilizzo di società satellite configuri un atto di evasione fiscale e non di elusione, per cui non avrebbe trovato applicazione il disposto di cui al previgente art. 37 bis del D.P.R. 600/1973. L’orientamento giurisprudenziale in commento rimane attuale stante la novella legislativa di cui all’art. 10 bis della L. 212/2000 (vedi infra).

I fatti.

La vicenda trae origine dall’emissione di un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate avente ad oggetto la rideterminazione dell’IVA per l’anno d’imposta 2011, oltre interessi e sanzioni, nei confronti di una società operante nel settore dell’information technology (di seguito “Contribuente”). 

Secondo l’Agenzia, la Contribuente avrebbe creato una rete di società satelliti fatturanti alla stessa servizi fittizi relativi a risorse umane per ottenere vantaggi fiscali indebiti mediante l’utilizzo abusivo delle norme relative alle detrazioni e alle deduzioni fiscali. Stante la ricostruzione effettuata, il meccanismo prevedeva anche la sistematica dismissione delle società dopo alcuni anni di operatività, attraverso il trasferimento delle quote sociali nonché la riduzione del debito fiscale mediante dichiarazioni rettificative.

Pur apparendo antieconomica, la descritta fatturazione determinava in capo alla Contribuente un triplice vantaggio: i) ai fini IRES (Imposta sul Reddito delle Società) la rappresentazione di maggiori costi riducenti la base imponibile, ii) ai fini IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive) la deduzione dell’intero costo del personale, iii) ai fini IVA (Imposta sul Valore Aggiunto) l’indebita detrazione del valore dei servizi resi dalle società satellite.

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale di Roma aveva accolto il ricorso promosso dalla Contribuente per l’impugnazione dell’avviso di accertamento, ritenendo che l’Agenzia delle Entrate non avesse rispettato il contraddittorio preventivo già previsto per le contestazioni di natura elusiva ai sensi dell’art. 37 bis del D.P.R. 600/1973.

Tuttavia, in appello, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio aveva ribaltato la decisione, sostenendo che il contraddittorio non fosse necessario.

Avverso tale Sentenza la Contribuente ha proposto ricorso per Cassazione, affidato a due motivi, al quale l’Agenzia delle Entrate ha replicato con controricorso.

L’art. 37 bis D.P.R. 600/1973 e l’art. 10 bis L. 212/2000.

Il D.P.R. 600/1973 disciplina le disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, precisando in particolare le regole per la dichiarazione dei redditi, la tenuta delle scritture contabili e le modalità di accertamento fiscale. Tra le sue disposizioni più rilevanti vi era l’art. 37 bis, attualmente abrogato. 

Tale norma si è rivelata nel tempo insufficiente ad individuare in maniera certa le condotte fiscalmente illecite; infatti, essa stabiliva che: “1. Sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. 2. L’amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all’amministrazione. 3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell’ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni: a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; b) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; c) cessioni di crediti; d) cessioni di eccedenze d’imposta; e) operazioni di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni per l’adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d’attivo e scambi di azioni, nonché il trasferimento della residenza fiscale all’estero da parte di una societa; f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le classificazioni di bilancio, aventi ad oggetto i beni ed i rapporti di cui all’articolo 81, comma 1, lettere da c) a c quinquies), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; f-bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo di cui all’articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi; f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all’art. 26-quater, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o più soggetti non residenti in uno Stato dell’Unione europea; f-quater) pattuizioni intercorse tra società controllate e collegate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, una delle quali avente sede legale in uno Stato o territorio diverso da quelli di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell’articolo 168-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, aventi ad oggetto il pagamento di somme a titolo di clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale. (…)”.

Tuttavia, la norma aveva il pregio di aver introdotto una garanzia rafforzata a favore del contribuente allo scopo di anticipare il contradditorio con l’Amministrazione ad un momento precedente alla notifica dell’avviso di accertamento; in particolare, il comma quarto prevedeva che “L’avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2.”. 

Al fine di unificare e chiarire la disciplina delle condotte antielusive, individuandone le caratteristiche essenziali, il Parlamento con L. 23/2014 ha conferito apposita delega al Governo che ha emanato il D.lgs. 128/2015, recante “Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente”. In particolare, con i commi 1 e 2 dell’art. 1 del D.lgs. 128/2015 il legislatore ha introdotto l’art. 10 bis all’interno della L. 212/2000 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente) e, appunto, abrogato l’art. 37 bis del D.P.R. 600/1973. 

È rimasta, però, invariata nella sostanza la disciplina relativa al coinvolgimento del contribuente per il tramite della notifica della richiesta di chiarimenti prima della formale trasmissione dell’atto di accertamento.

Il citato art. 10 bis prevede infatti che “1. Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni. 2. Ai fini del comma 1 si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato; b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario. 3. Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente. (…) 6. Senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti per i singoli tributi, l’abuso del diritto è accertato con apposito atto, preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti da fornire entro il termine di sessanta giorni, in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile un abuso del diritto. (…) 12. In sede di accertamento l’abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie”.

La novella normativa, come ribadisce il comma 12 del menzionato articolo, non ha inciso sulla distinzione fra condotte che consentono di ottenere vantaggi fiscali indebiti nel rispetto della legge e condotte in cui il vantaggio deriva direttamente da una violazione normativa, nonché sulla conseguente applicabilità nella sola prima ipotesi della garanzia del contraddittorio preventivo; quindi permane attuale l’orientamento giurisprudenziale in commento.

La decisione della Corte di Cassazione

Il primo motivo di ricorso riguardava l’asserita nullità della Sentenza a causa della mancata concisa esposizione dei fatti.

Il secondo motivo, invece, censurava la falsa applicazione dell’art. 37 bis del D.P.R. 600/1973, con conseguente illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato.

Entrambe le doglianze sono state ritenute infondate nel merito.

In relazione alla prima contestazione, il Collegio ha ritenuto che l’esposizione dei fatti non solo fosse presente nella Sentenza impugnata ma che fosse anche logica e coerente, pur non condividendo la conclusione relativa alla qualificazione giuridica proposta.

Riguardo il secondo motivo, la Suprema Corte ha ritenuto determinante la qualificazione dell’operazione societaria realizzata dalla Contribuente, precisando la distinzione fra le ipotesi di elusione fiscale e di evasione.

L’elusione fiscale consiste nell’utilizzo improprio o distorto della normativa o degli strumenti negoziali allo scopo specifico, seppure non esclusivo, di eludere i propri obblighi tributari e di ottenere in questo modo un vantaggio fiscale.

Diversamente, l’evasione fiscale si concretizza nella volontaria e fraudolenta sottrazione dagli obblighi imposti dalla legge tributaria.

Individuando nel caso concreto un’ipotesi di evasione fiscale, la Corte ha stabilito che “l’invocato art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 giustamente non è stato ritenuto applicabile dal giudice d’appello, seppure dev’essere corretta la motivazione ex art. 384, u.c., cod. proc. civ. in quanto la riconduzione della fattispecie concreta alla disciplina dell’abuso del diritto/elusione non è pertinente, errore del resto commesso dalla stessa Amministrazione finanziaria.”.

Conseguentemente, la Cassazione ha aggiunto di non ravvisare ostacoli nella riqualificazione della fattispecie da elusiva ad abusiva, in quanto non si realizza alcun nocumento al diritto di difesa, non solo perché i fatti posti a base dell’accertamento restano intatti e muta solo la sussunzione giuridica, ma anche in quanto nessuna lesione del contraddittorio endoprocedimentale è avvenuta nella fattispecie.

Una volta sciolto il nodo interpretativo, la Corte si è soffermata anche sulla possibilità di applicare la normativa comunitaria sull’IVA contenente l’obbligo generale di attivazione del contraddittorio endoprocedimentale, giungendo ad una risposta negativa. Infatti, il legislatore europeo, al fine di evitare opposizioni meramente pretestuose, ha posto in capo al Contribuente l’onere di provare le argomentazioni difensive che avrebbe impiegato qualora correttamente interpellato prima dell’emissione dell’avviso di accertamento; tale onere probatorio non è stato in alcun modo assolto dalla Contribuente, la quale non aeva allegato le lesioni subite.

Conclusioni

L’Ordinanza n. 582/2025 della Corte di Cassazione fornisce un importante contributo alla definizione dei confini esistenti tra evasione ed elusione fiscale, affermando che la presenza di strutture societarie artificiose e l’adozione di una condotta apparentemente antieconomica non sono necessariamente indici di condotte elusive, potendo invece costituire elementi caratterizzanti il fenomeno di evasione fiscale.